关于印发《大连市城镇廉租住房保障资金管理实施办法》的通知
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关于印发《大连市城镇廉租住房保障资金管理实施办法》的通知
关于印发《大连市城镇廉租住房保障资金管理实施办法》的通知
大财非〔2007〕301号
各区市县（先导区）财政局、房地产主管部门：
现将《大连市城镇廉租住房保障资金管理实施办法》印发给你们，请遵照执行。
附件：大连市城镇廉租住房保障资金管理实施办法
二○○七年五月二十五日
附件：大连市城镇廉租住房保障资金管理实施办法
第一条 为加快我市城镇廉租住房保障制度建设，切实解决好城镇低收入家庭住房困难问题，合理归集和有效使用城镇廉租住房保障资金，根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》（国办发[2006]37号）、《财政部、建设部、国土资源部关于切实落实城镇廉租住房保障资金的通知》（财综[2006]25号）的有关规定，制定本办法。
第二条 本办法适用于大连市行政区域内城镇廉租住房保障资金的归集使用。
第三条 各级财政部门负责城镇廉租住房保障资金的归集和使用管理。各级国土资源和房产部门负责各项城镇廉租住房保障制度的组织实施。
第四条 城镇廉租住房保障资金专项用于向廉租住房保障对象发放租赁补贴和购建城镇廉租住房，任何部门、单位和个人不得截留、挤占和挪作他用。
第五条 市公积金管理中心和各级财政部门应将住房公积金增值收益扣除计提住房公积金贷款风险准备金、管理费用等费用后的余额全部用作城镇廉租住房保障资金。
第六条 各级财政部门当年收取的土地出让总价款扣除实际支付的征地补偿（含土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费）、拆迁补助费、土地开发费、计提用于农业土地开发的资金以及土地出让业务费后余额应按照适当比例提取城镇廉租住房保障资金。最低提取比例不得低于5%。具体提取额由区市县财政部门商同级房产主管部门、国土资源部门确定。
第七条 各级财政部门每年在预算安排时，应根据本地区城镇最低收入家庭住房需求状况、财政承受能力及廉租住房保障专户资金余额情况，及时安排补充廉租住房保障资金。
第八条 鼓励社会各界通过自愿捐赠等方式，多渠道筹集城镇廉租住房保障资金。
第九条 城镇廉租住房保障资金用于廉租房购建的支出应实行项目预算管理，房产主管部门、国土资源部门负责项目预算编制和组织实施，财政部门负责预算的审核批复，拨付资金。
第十条 城镇廉租住房购建应纳入政府采购预算、实行公开招标，降低城镇廉租住房购建成本。
第十一条 城镇廉租住房保障资金年终结余，可继续结转下年滚存安排使用。
第十二条 各级财政部门、审计部门要加强对城镇廉租住房保障资金的使用监督，确保城镇廉租住房保障资金专款专用。
第十三条 违反规定截留、挤占、挪用城镇廉租住房保障资金的，要严格按照《审计法》和《财政违法行业处罚处分条例》（国务院第427号）等有关规定进行处理，并依法追究有关责任人的责任。
第十四条 本办法由市财政局负责解释。
第十五条 本办法自下发之日起实行。
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契约精神与中国税法之现代化
李 刚
内容提要：本文指出了中国传统税法学理论与实践所存在的根本问题，即过分强调税收与税法的“义务性”与“无偿性”的特征，为了与之形成对比，作者主张借用西方以“社会契约论”为基础的税收本质学说“交换说”和“公共需要论”，以其合理因素——“契约精神”为支点与核心，对我国传统税法学理论进行全面的反思与重构，在其中贯彻契约精神的具体体现，即公平价值和平等原则，并以此初步构建了我国现代税法学理论的基本框架。
主题词：契约精神 公平价值 平等原则 税法之现代化
引 言
税法学与其它法学学科相比较，还是一门比较年轻的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。①而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十五、六年的时间；加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。②
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
一、契约精神——中国税法之现代化的支点与核心
（一）契约精神
虽然已有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。
“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。③契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
（二）税收与税法概念新说
社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约；当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品（或服务）”的需要——“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任，其资金即通过税收制度来筹措。
马克思主义的国家学说和国家分配论则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具；税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然，马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切（即税收——引者注），又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”④我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被“充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚至忽略；导致了在税收活动中纳税人与国家（及其税收征管职能部门）法律地位的极度不平等。
经过比较，可以发现，马克思主义税收学说始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，贯之以社会契约论中的合理因素——契约精神，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。
上述概念与传统税法学理论相比，简单来说，至少具有如下三点不同：（1）涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。
（三）公平价值与平等原则——契约精神的体现
契约精神作为一个高度抽象的范畴，包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因，传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征，对税法之本质偏差较大，故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨；而公平价值在税法中的具体体现就是平等原则。
税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，与人民和国家之间其他的行为相比，税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。我们可以借助几乎涵盖了税法主要特征及内容的“税收法律关系理论模型”⑤来探求公平价值与平等原则在税法中的具体体现。
笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（④）、税收征纳法律关系（①）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③④构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。下面，笔者就上述四种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。
1．税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿——纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。
既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。
2．税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域；在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，⑥主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”⑦；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。⑧
实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。⑨还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。⑩毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。
3．国际税收分配法律关系。它是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。对于公平价值和平等原则，在税收法律关系类型中，国际税收分配法律关系从形式到内容体现得最为明显。首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”11，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。
4．税收宪法性关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。近代资产阶级革命以来，这一形式在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。
概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量；更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。
综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。
二、中国税法之现代化
中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓法制现代化，是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程；简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。
中国税法现代化的模式属于应激型，即一个较落后的税法系统受较先进的税法系统的冲击而导致的该税法系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自对社会契约理论中合理因素的参考和借鉴，并以此对传统税法学加以反思与拓新，从而指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是“契约精神”（Spirit of Contract）。
（一）由依法治税到税收法治——中国税法现代化的实质内容
如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”12
2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。
值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。13事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。14在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民（从最广义和集合的角度上理解的纳税人）成了对象，税吏仍然是主体。
然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始提出了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。
（二）税收法定主义——中国税法现代化的立法保障
解读与分析“最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）(法释〔2010〕9号)?”
阚凤军
《最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》已于2010年5月17日由最高人民法院审判委员会第1487次会议通过，现予公布，自2010年8月16日起施行。
二○一○年八月五日
为正确审理外商投资企业在设立、变更等过程中产生的纠纷案件，保护当事人的合法权益，根据《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国合同法》、《中华人民共和国物权法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》等法律法规的规定，结合审判实践，制定本规定。
第一条 当事人在外商投资企业设立、变更等过程中订立的合同，依法律、行政法规的规定应当经外商投资企业审批机关批准后才生效的，自批准之日起生效；未经批准的，人民法院应当认定该合同未生效。当事人请求确认该合同无效的，人民法院不予支持。
前款所述合同因未经批准而被认定未生效的，不影响合同中当事人履行报批义务条款及因该报批义务而设定的相关条款的效力。
解读：本条第一款明确规定外商投资企业设立、变更过程中订立的合同如果未经审批机关批准，该合同是未生效合同，而不是无效合同。这一规定对外商投资各方影响非常大。问题的关键是合同虽已成立但未生效，此类合同在诉讼中应如何处理及裁决？此类合同中，合同各方能否按照合同的有关约定要求对方履行相应义务？因此，成立但未生效合同的法律处理非常关键，本解释并未就合同成立但未成效的后续处理等给予明确的意见，需要各地法院通过司法判例判断上述问题的处理思路。
本条第二款规定未经审批而未生效合同，不影响当事人履行报批义务及为之而设定条款的效力，但问题是该未生效合同的其他条款履行义务是否会受到影响。比如，境外PE/VC投资在合同中约定的其他事项条款、其他违约条款等，是否亦应不受未生效合同的影响。我个人认为，既然认定该合同已成立，各方各方就应严格履行合同的各项义务，并承担合同约定的责任。需要注意的是，如果一方违反上述合同，是否能够按照已成立生效合同的处理原则，即要求另一方承担合同约定及法律规定的违约责任等，本司法解释亦未能回答此问题，需要后续继续关注。
第二条 当事人就外商投资企业相关事项达成的补充协议对已获批准的合同不构成重大或实质性变更的，人民法院不应以未经外商投资企业审批机关批准为由认定该补充协议未生效。
前款规定的重大或实质性变更包括注册资本、公司类型、经营范围、营业期限、股东认缴的出资额、出资方式的变更以及公司合并、公司分立、股权转让等。
解读：本条第一款明确外商投资合同的变更或补充协议，只要该补充协议未构成对已批准合同的重大实质变更，该协议即应成立并生效。这一条规定可能为外商投资过程中，各方通过补充协议的方式就一些比较敏感的事项、或当地审批机构不是很认可的事项进行约定提供了条件。比如，现在某些地方审批机构对对赌协议的有关内容及约定不理解、不支持、不审批等，各方能够通过补充协议的形式进行处理，值得结合本条第二款的内容进行探讨。严格讲，公司对赌协议一旦启动，必然涉及到股权比例的调整，而上述事项必须经过审批机构的审批，否则，该协议仍然属于成立但未生效的的合同。
第三条 人民法院在审理案件中，发现经外商投资企业审批机关批准的外商投资企业合同具有法律、行政法规规定的无效情形的，应当认定合同无效；该合同具有法律、行政法规规定的可撤销情形，当事人请求撤销的，人民法院应予支持。
解释：本条规定的通过司法审判权来改变行政机关的审批结果，这一规定非常必要。一方面，企业在报批过程中可能隐瞒有关事实，而审批机关仅能基于有限信息和资料进行审核，这样很容易造成审批基础信息与合资事项的真实信息严重背离。法院可以通过各方提供的充分信息、调查取证等方式最大限度还原事实。另一方面，如果法院不直接就合同的效力进行认定，转而要求行政机关进行认定，鉴于行政机关专业的局限性、调查权利的途径有限性及缺乏法律的可依据性等，行政审批机关无法就审批的效力做出决定。因此，上述规定，将加快有关争议的解决与处理。
其次，本条规定的依据应该是合同法52、53条关于合同无效及合同撤销的有关规定。因此，如果一方试图通过上述规定维护自己的权益，需要注意法律关于权利行使时间方面的限制。
第四条 外商投资企业合同约定一方当事人以需要办理权属变更登记的标的物出资或者提供合作条件，标的物已交付外商投资企业实际使用，且负有办理权属变更登记义务的一方当事人在人民法院指定的合理期限内完成了登记的，人民法院应当认定该方当事人履行了出资或者提供合作条件的义务。外商投资企业或其股东以该方当事人未履行出资义务为由主张该方当事人不享有股东权益的，人民法院不予支持。
外商投资企业或其股东举证证明该方当事人因迟延办理权属变更登记给外商投资企业造成损失并请求赔偿的，人民法院应予支持。
解读：本条第一款规定外商出资义务的履行与办理，规定外国投资者股东享有股东权利的两个条件：1、标的物已交付外商投资企业实际使用；2、 办理全书等级义务的一方当事人在人民法院指定的合理期限内完成等级。我个人认为第二个条件不是很合理，事实上只要外商满足第一条，而且该标的物符合中国验资的有关要求且处于可验资状态即应认定外商完成出资。如果该出资因其他股东或外商投资企业的原因导致出资瑕疵，这种后果应该由负有办理相关事项的股东或外商企业承担。另外，如果外国投资者出资满足本条规定，他方不能就外商享有的股东权益提出质疑。事实上，的确发生过类似案例，相关股东及外商投资企业认为外国投资者因出资瑕疵等原因而认定外国投资者未能成为合法股东，进而否定其股东权益。因此，投资者需要关注该条的有关规定，并在合资协议等就出资，特别是实物出资等问题进行详细约定、明确步骤、确定各方的违约责任等。
第五条 外商投资企业股权转让合同成立后，转让方和外商投资企业不履行报批义务，经受让方催告后在合理的期限内仍未履行，受让方请求解除合同并由转让方返还其已支付的转让款、赔偿因未履行报批义务而造成的实际损失的，人民法院应予支持。
解读：本条规定股权转让的有关报批义务，这里需要注意的本条事实规定了转让方及外商投资企业为报批义务方，但并没有界定两者在报批过程中的角色。我个人认为报批的主体或牵头方应该是外商投资企业，转让方为配合方。事实上，实践操作中上述事项基本上由合资企业人员进行报批，其他股东符合配合提供有关必备的文件。
本条后半部分规定经受让方催告仍未履行，受让方可以解除合同并要求对方赔偿因此造成的实际损失。这里面需要关注两个问题，一是赔偿主体、二是实际损失的界定。关于赔偿主题，我个人认为如果转让方按照合资公司及审批机构的要求提供了有关资料、文件等，应该视为履行报批义务，在这种情况下，外商投资企业应该承担赔偿义务；反之，如果因转让方的原因导致无法报批，则赔偿义务主体应该为转让方；如果因两者的共同原因导致未能报批，应由两者承担共同连带责任。关于实际损失界定，我个人认为需要考虑一下几个问题：1、如果受让方为外国投资者，其股权转让对价已按照外管局的有关规定汇付至中国境内账户，后因转让方及外商投资企业的原因导致上述货币重新汇出境外，此过程的汇率损失是否为实际损失？2、股权转让合同签订后至合同正式解除期间，外商投资企业实现的利润是否为外商投资企业的实际损失？3、外方为实现收购而进行的尽职调查发生的法律、财务费用等及为项目发生其他差旅费开支等，是否构成实际损失？我个人认为上述损失，至少部分损失应该认定为实际损失。否则，如果实际赔偿义务或责任过轻，将导致他方滥用权力，损害其他人利益。当然，最好的方式由各方就相关事项的违约责任进行约定，明确损失的计算方法与范围等。
第六条 外商投资企业股权转让合同成立后，转让方和外商投资企业不履行报批义务，受让方以转让方为被告、以外商投资企业为第三人提起诉讼，请求转让方与外商投资企业在一定期限内共同履行报批义务的，人民法院应予支持。受让方同时请求在转让方和外商投资企业于生效判决确定的期限内不履行报批义务时自行报批的，人民法院应予支持。
转让方和外商投资企业拒不根据人民法院生效判决确定的期限履行报批义务，受让方另行起诉，请求解除合同并赔偿损失的，人民法院应予支持。赔偿损失的范围可以包括股权的差价损失、股权收益及其他合理损失。
解读：本条是关于转让方和外商投资企业拒不执行法院判决的规定，明确此种情况下，赔偿损失包括股权的差价损失、股权收益及其他合理损失。如果比较本条与第五条之规定，似乎可能得出结论，如果转让方及外商投资企业没有履行报批义务但尚未经法院判决的情况下，如果受让方选择解除合同，其可能仅能获得实际损失的赔偿，而结合本条的规定，该实际损失应该不包括股权的差价、股权收益及其他合理损失。暂且不论第五条规定的合理性，本条的损失如何界定及是否具有可操作性等值得关注。1、股权的差价，如何计算、如何选定差价的计算基数等都不得而知；2、股权收益，理论上应该可以根据财务报表等进行评价，但完成该证明责任可能比较周折。建议在股权转让合同中明确约定股权收益的评估方式、计算方式、第三方查验结论等；3、其他合理损失，此部分的范围及最终认定也将实质影响受让方的利益，如第五条解读所提示，收购方聘请的第三方机构的费用、项目人员合理支出等是否属于合理损失等，需要今后法院的判例找到参考依据。
第七条 转让方、外商投资企业或者受让方根据本规定第六条第一款的规定就外商投资企业股权转让合同报批，未获外商投资企业审批机关批准，受让方另行起诉，请求转让方返还其已支付的转让款的，人民法院应予支持。受让方请求转让方赔偿因此造成的损失的，人民法院应根据转让方是否存在过错以及过错大小认定其是否承担赔偿责任及具体赔偿数额。
解读：本条主要规定各方因审批机关的原因导致项目无法获得报批后的相关事宜的处理。我个人认为如果有关项目对有关各方影响重大，不能排除各方通过行政诉讼的方式取得项目审批。因此，审批机关后续行政审批的合法性、合理性及执法能力与水平可能需要进一步提高。
第八条 外商投资企业股权转让合同约定受让方支付转让款后转让方才办理报批手续，受让方未支付股权转让款，经转让方催告后在合理的期限内仍未履行，转让方请求解除合同并赔偿因迟延履行而造成的实际损失的，人民法院应予支持。
解读：本条需要关注的是转让方有权要求受让方赔偿实际损失的具体界定，该实际损失基本与第六条、第七条解读的内容一致。
第九条 外商投资企业股权转让合同成立后，受让方未支付股权转让款，转让方和外商投资企业亦未履行报批义务，转让方请求受让方支付股权转让款的，人民法院应当中止审理，指令转让方在一定期限内办理报批手续。该股权转让合同获得外商投资企业审批机关批准的，对转让方关于支付转让款的诉讼请求，人民法院应予支持。
解读：本条实际规定转让方与受让方未就转让价款的支付及审批顺序进行约定的情况下，转让方如要求受让方支付股权转让款，人民法院将要求转让方先履行报批义务，也就是说报批义务的履行成为转让方要求转让方支付股权转让款的前提。这一规定有其合理性，但必须指出完成报批义务并非转让方单方面所能完成，它需要外商投资企业及受让方的配合方能完成。因此，如果因其他两方原因导致无法报批，则法院应该判令受让方支付股权转让款。当然，这一系列操做需要书面化，证据化。
第十条 外商投资企业股权转让合同成立后，受让方已实际参与外商投资企业的经营管理并获取收益，但合同未获外商投资企业审批机关批准，转让方请求受让方退出外商投资企业的经营管理并将受让方因实际参与经营管理而获得的收益在扣除相关成本费用后支付给转让方的，人民法院应予支持。
解读：本条规定只要合同未获审批机关批准，即使受让方已实际参与外商投资企业的管理并获得收益，该受让方仍需要退出外商投资企业并返还扣除成本费用后的收益。本规定并没有区分导致无法通过审批的原因，即如果因为转让方的原因、受让方的原因、外商投资企业的原因等，不同的原因对于上述事项的处理应该有所差异。当然，有关各方可以通过本规定的其他条款处理。
李 刚
内容提要：本文指出了中国传统税法学理论与实践所存在的根本问题，即过分强调税收与税法的“义务性”与“无偿性”的特征，为了与之形成对比，作者主张借用西方以“社会契约论”为基础的税收本质学说“交换说”和“公共需要论”，以其合理因素——“契约精神”为支点与核心，对我国传统税法学理论进行全面的反思与重构，在其中贯彻契约精神的具体体现，即公平价值和平等原则，并以此初步构建了我国现代税法学理论的基本框架。
主题词：契约精神 公平价值 平等原则 税法之现代化
引 言
税法学与其它法学学科相比较，还是一门比较年轻的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。①而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十五、六年的时间；加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。②
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
一、契约精神——中国税法之现代化的支点与核心
（一）契约精神
虽然已有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。
“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。③契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
（二）税收与税法概念新说
社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约；当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品（或服务）”的需要——“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任，其资金即通过税收制度来筹措。
马克思主义的国家学说和国家分配论则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具；税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然，马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切（即税收——引者注），又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”④我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被“充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚至忽略；导致了在税收活动中纳税人与国家（及其税收征管职能部门）法律地位的极度不平等。
经过比较，可以发现，马克思主义税收学说始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，贯之以社会契约论中的合理因素——契约精神，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。
上述概念与传统税法学理论相比，简单来说，至少具有如下三点不同：（1）涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。
（三）公平价值与平等原则——契约精神的体现
契约精神作为一个高度抽象的范畴，包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因，传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征，对税法之本质偏差较大，故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨；而公平价值在税法中的具体体现就是平等原则。
税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，与人民和国家之间其他的行为相比，税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。我们可以借助几乎涵盖了税法主要特征及内容的“税收法律关系理论模型”⑤来探求公平价值与平等原则在税法中的具体体现。
笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（④）、税收征纳法律关系（①）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③④构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。下面，笔者就上述四种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。
1．税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿——纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。
既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。
2．税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域；在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，⑥主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”⑦；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。⑧
实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。⑨还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。⑩毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。
3．国际税收分配法律关系。它是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。对于公平价值和平等原则，在税收法律关系类型中，国际税收分配法律关系从形式到内容体现得最为明显。首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”11，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。
4．税收宪法性关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。近代资产阶级革命以来，这一形式在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。
概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量；更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。
综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。
二、中国税法之现代化
中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓法制现代化，是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程；简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。
中国税法现代化的模式属于应激型，即一个较落后的税法系统受较先进的税法系统的冲击而导致的该税法系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自对社会契约理论中合理因素的参考和借鉴，并以此对传统税法学加以反思与拓新，从而指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是“契约精神”（Spirit of Contract）。
（一）由依法治税到税收法治——中国税法现代化的实质内容
如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”12
2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。
值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。13事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。14在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民（从最广义和集合的角度上理解的纳税人）成了对象，税吏仍然是主体。
然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始提出了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。
（二）税收法定主义——中国税法现代化的立法保障
解读与分析“最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）(法释〔2010〕9号)?”
阚凤军
《最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》已于2010年5月17日由最高人民法院审判委员会第1487次会议通过，现予公布，自2010年8月16日起施行。
二○一○年八月五日
为正确审理外商投资企业在设立、变更等过程中产生的纠纷案件，保护当事人的合法权益，根据《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国合同法》、《中华人民共和国物权法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》等法律法规的规定，结合审判实践，制定本规定。
第一条 当事人在外商投资企业设立、变更等过程中订立的合同，依法律、行政法规的规定应当经外商投资企业审批机关批准后才生效的，自批准之日起生效；未经批准的，人民法院应当认定该合同未生效。当事人请求确认该合同无效的，人民法院不予支持。
前款所述合同因未经批准而被认定未生效的，不影响合同中当事人履行报批义务条款及因该报批义务而设定的相关条款的效力。
解读：本条第一款明确规定外商投资企业设立、变更过程中订立的合同如果未经审批机关批准，该合同是未生效合同，而不是无效合同。这一规定对外商投资各方影响非常大。问题的关键是合同虽已成立但未生效，此类合同在诉讼中应如何处理及裁决？此类合同中，合同各方能否按照合同的有关约定要求对方履行相应义务？因此，成立但未生效合同的法律处理非常关键，本解释并未就合同成立但未成效的后续处理等给予明确的意见，需要各地法院通过司法判例判断上述问题的处理思路。
本条第二款规定未经审批而未生效合同，不影响当事人履行报批义务及为之而设定条款的效力，但问题是该未生效合同的其他条款履行义务是否会受到影响。比如，境外PE/VC投资在合同中约定的其他事项条款、其他违约条款等，是否亦应不受未生效合同的影响。我个人认为，既然认定该合同已成立，各方各方就应严格履行合同的各项义务，并承担合同约定的责任。需要注意的是，如果一方违反上述合同，是否能够按照已成立生效合同的处理原则，即要求另一方承担合同约定及法律规定的违约责任等，本司法解释亦未能回答此问题，需要后续继续关注。
第二条 当事人就外商投资企业相关事项达成的补充协议对已获批准的合同不构成重大或实质性变更的，人民法院不应以未经外商投资企业审批机关批准为由认定该补充协议未生效。
前款规定的重大或实质性变更包括注册资本、公司类型、经营范围、营业期限、股东认缴的出资额、出资方式的变更以及公司合并、公司分立、股权转让等。
解读：本条第一款明确外商投资合同的变更或补充协议，只要该补充协议未构成对已批准合同的重大实质变更，该协议即应成立并生效。这一条规定可能为外商投资过程中，各方通过补充协议的方式就一些比较敏感的事项、或当地审批机构不是很认可的事项进行约定提供了条件。比如，现在某些地方审批机构对对赌协议的有关内容及约定不理解、不支持、不审批等，各方能够通过补充协议的形式进行处理，值得结合本条第二款的内容进行探讨。严格讲，公司对赌协议一旦启动，必然涉及到股权比例的调整，而上述事项必须经过审批机构的审批，否则，该协议仍然属于成立但未生效的的合同。
第三条 人民法院在审理案件中，发现经外商投资企业审批机关批准的外商投资企业合同具有法律、行政法规规定的无效情形的，应当认定合同无效；该合同具有法律、行政法规规定的可撤销情形，当事人请求撤销的，人民法院应予支持。
解释：本条规定的通过司法审判权来改变行政机关的审批结果，这一规定非常必要。一方面，企业在报批过程中可能隐瞒有关事实，而审批机关仅能基于有限信息和资料进行审核，这样很容易造成审批基础信息与合资事项的真实信息严重背离。法院可以通过各方提供的充分信息、调查取证等方式最大限度还原事实。另一方面，如果法院不直接就合同的效力进行认定，转而要求行政机关进行认定，鉴于行政机关专业的局限性、调查权利的途径有限性及缺乏法律的可依据性等，行政审批机关无法就审批的效力做出决定。因此，上述规定，将加快有关争议的解决与处理。
其次，本条规定的依据应该是合同法52、53条关于合同无效及合同撤销的有关规定。因此，如果一方试图通过上述规定维护自己的权益，需要注意法律关于权利行使时间方面的限制。
第四条 外商投资企业合同约定一方当事人以需要办理权属变更登记的标的物出资或者提供合作条件，标的物已交付外商投资企业实际使用，且负有办理权属变更登记义务的一方当事人在人民法院指定的合理期限内完成了登记的，人民法院应当认定该方当事人履行了出资或者提供合作条件的义务。外商投资企业或其股东以该方当事人未履行出资义务为由主张该方当事人不享有股东权益的，人民法院不予支持。
外商投资企业或其股东举证证明该方当事人因迟延办理权属变更登记给外商投资企业造成损失并请求赔偿的，人民法院应予支持。
解读：本条第一款规定外商出资义务的履行与办理，规定外国投资者股东享有股东权利的两个条件：1、标的物已交付外商投资企业实际使用；2、 办理全书等级义务的一方当事人在人民法院指定的合理期限内完成等级。我个人认为第二个条件不是很合理，事实上只要外商满足第一条，而且该标的物符合中国验资的有关要求且处于可验资状态即应认定外商完成出资。如果该出资因其他股东或外商投资企业的原因导致出资瑕疵，这种后果应该由负有办理相关事项的股东或外商企业承担。另外，如果外国投资者出资满足本条规定，他方不能就外商享有的股东权益提出质疑。事实上，的确发生过类似案例，相关股东及外商投资企业认为外国投资者因出资瑕疵等原因而认定外国投资者未能成为合法股东，进而否定其股东权益。因此，投资者需要关注该条的有关规定，并在合资协议等就出资，特别是实物出资等问题进行详细约定、明确步骤、确定各方的违约责任等。
第五条 外商投资企业股权转让合同成立后，转让方和外商投资企业不履行报批义务，经受让方催告后在合理的期限内仍未履行，受让方请求解除合同并由转让方返还其已支付的转让款、赔偿因未履行报批义务而造成的实际损失的，人民法院应予支持。
解读：本条规定股权转让的有关报批义务，这里需要注意的本条事实规定了转让方及外商投资企业为报批义务方，但并没有界定两者在报批过程中的角色。我个人认为报批的主体或牵头方应该是外商投资企业，转让方为配合方。事实上，实践操作中上述事项基本上由合资企业人员进行报批，其他股东符合配合提供有关必备的文件。
本条后半部分规定经受让方催告仍未履行，受让方可以解除合同并要求对方赔偿因此造成的实际损失。这里面需要关注两个问题，一是赔偿主体、二是实际损失的界定。关于赔偿主题，我个人认为如果转让方按照合资公司及审批机构的要求提供了有关资料、文件等，应该视为履行报批义务，在这种情况下，外商投资企业应该承担赔偿义务；反之，如果因转让方的原因导致无法报批，则赔偿义务主体应该为转让方；如果因两者的共同原因导致未能报批，应由两者承担共同连带责任。关于实际损失界定，我个人认为需要考虑一下几个问题：1、如果受让方为外国投资者，其股权转让对价已按照外管局的有关规定汇付至中国境内账户，后因转让方及外商投资企业的原因导致上述货币重新汇出境外，此过程的汇率损失是否为实际损失？2、股权转让合同签订后至合同正式解除期间，外商投资企业实现的利润是否为外商投资企业的实际损失？3、外方为实现收购而进行的尽职调查发生的法律、财务费用等及为项目发生其他差旅费开支等，是否构成实际损失？我个人认为上述损失，至少部分损失应该认定为实际损失。否则，如果实际赔偿义务或责任过轻，将导致他方滥用权力，损害其他人利益。当然，最好的方式由各方就相关事项的违约责任进行约定，明确损失的计算方法与范围等。
第六条 外商投资企业股权转让合同成立后，转让方和外商投资企业不履行报批义务，受让方以转让方为被告、以外商投资企业为第三人提起诉讼，请求转让方与外商投资企业在一定期限内共同履行报批义务的，人民法院应予支持。受让方同时请求在转让方和外商投资企业于生效判决确定的期限内不履行报批义务时自行报批的，人民法院应予支持。
转让方和外商投资企业拒不根据人民法院生效判决确定的期限履行报批义务，受让方另行起诉，请求解除合同并赔偿损失的，人民法院应予支持。赔偿损失的范围可以包括股权的差价损失、股权收益及其他合理损失。
解读：本条是关于转让方和外商投资企业拒不执行法院判决的规定，明确此种情况下，赔偿损失包括股权的差价损失、股权收益及其他合理损失。如果比较本条与第五条之规定，似乎可能得出结论，如果转让方及外商投资企业没有履行报批义务但尚未经法院判决的情况下，如果受让方选择解除合同，其可能仅能获得实际损失的赔偿，而结合本条的规定，该实际损失应该不包括股权的差价、股权收益及其他合理损失。暂且不论第五条规定的合理性，本条的损失如何界定及是否具有可操作性等值得关注。1、股权的差价，如何计算、如何选定差价的计算基数等都不得而知；2、股权收益，理论上应该可以根据财务报表等进行评价，但完成该证明责任可能比较周折。建议在股权转让合同中明确约定股权收益的评估方式、计算方式、第三方查验结论等；3、其他合理损失，此部分的范围及最终认定也将实质影响受让方的利益，如第五条解读所提示，收购方聘请的第三方机构的费用、项目人员合理支出等是否属于合理损失等，需要今后法院的判例找到参考依据。
第七条 转让方、外商投资企业或者受让方根据本规定第六条第一款的规定就外商投资企业股权转让合同报批，未获外商投资企业审批机关批准，受让方另行起诉，请求转让方返还其已支付的转让款的，人民法院应予支持。受让方请求转让方赔偿因此造成的损失的，人民法院应根据转让方是否存在过错以及过错大小认定其是否承担赔偿责任及具体赔偿数额。
解读：本条主要规定各方因审批机关的原因导致项目无法获得报批后的相关事宜的处理。我个人认为如果有关项目对有关各方影响重大，不能排除各方通过行政诉讼的方式取得项目审批。因此，审批机关后续行政审批的合法性、合理性及执法能力与水平可能需要进一步提高。
第八条 外商投资企业股权转让合同约定受让方支付转让款后转让方才办理报批手续，受让方未支付股权转让款，经转让方催告后在合理的期限内仍未履行，转让方请求解除合同并赔偿因迟延履行而造成的实际损失的，人民法院应予支持。
解读：本条需要关注的是转让方有权要求受让方赔偿实际损失的具体界定，该实际损失基本与第六条、第七条解读的内容一致。
第九条 外商投资企业股权转让合同成立后，受让方未支付股权转让款，转让方和外商投资企业亦未履行报批义务，转让方请求受让方支付股权转让款的，人民法院应当中止审理，指令转让方在一定期限内办理报批手续。该股权转让合同获得外商投资企业审批机关批准的，对转让方关于支付转让款的诉讼请求，人民法院应予支持。
解读：本条实际规定转让方与受让方未就转让价款的支付及审批顺序进行约定的情况下，转让方如要求受让方支付股权转让款，人民法院将要求转让方先履行报批义务，也就是说报批义务的履行成为转让方要求转让方支付股权转让款的前提。这一规定有其合理性，但必须指出完成报批义务并非转让方单方面所能完成，它需要外商投资企业及受让方的配合方能完成。因此，如果因其他两方原因导致无法报批，则法院应该判令受让方支付股权转让款。当然，这一系列操做需要书面化，证据化。
第十条 外商投资企业股权转让合同成立后，受让方已实际参与外商投资企业的经营管理并获取收益，但合同未获外商投资企业审批机关批准，转让方请求受让方退出外商投资企业的经营管理并将受让方因实际参与经营管理而获得的收益在扣除相关成本费用后支付给转让方的，人民法院应予支持。
解读：本条规定只要合同未获审批机关批准，即使受让方已实际参与外商投资企业的管理并获得收益，该受让方仍需要退出外商投资企业并返还扣除成本费用后的收益。本规定并没有区分导致无法通过审批的原因，即如果因为转让方的原因、受让方的原因、外商投资企业的原因等，不同的原因对于上述事项的处理应该有所差异。当然，有关各方可以通过本规定的其他条款处理。
